企业内部控制基本理论问题研究

【摘要】中外人士都有一种共识,企业内部控制已成为企业健康与可持续发展的“奠基石”、预防风险与舞弊的“防火墙”、迈向资本与证券市场的“通行证”、接受公众检阅的“试金石”。不仅企业重视内部控制,而且政府部门、非营利机构等亦是如此,甚至在推行民主政治、反腐倡廉的进程中也倡导内部控制的思想与方法。2013年美国COSO报告新版本已增加“反欺诈与反贪腐”的条款。内部控制已经成为或将成为社会经济生活中最为关注的焦点问题。在西方,现代内部控制的理论与实践已有百年历史了,发展至今,形成了以美国、加拿大、英国为代表的三大内部控制框架体系。日本、法国、韩国、澳大利亚等发达国家也纷纷借鉴甚或仿照三大内部控制体系,建立起体现本国特色的企业内部控制规范。我国自2008年颁发《企业内部控制基本规范》和2010年制定《企业内部控制配套指引》,并于2011年在境内外同时上市的公司实施,标志着以基本规范为主、配套指引为辅的内部控制规范体系的初步形成。然而,国内外一系列金融风险和破产倒闭事件、财务欺诈和审计失败案例的不断发生,引起人们对内部控制及其规范体系的极大关注。一方面,各国监管部门对企业实施更加严厉的内控规范措施,对上市公司采取了更严格的监管办法；另一方面,又促使理论研究者重新审视企业内部控制现有的研究结论和理论成果,对内部控制的一些基本理论问题进行反思。这些问题包括：(1)内部控制的本质属性问题,即其技术属性或社会属性问题在理论界一直没有明确界定,在西方国家,甚至有意避谈之；(2)企业内部控制概念界定问题,至今仍缺乏一个具有普遍意义而又权威的企业内部控制定义；(3)企业内部控制目标及其体系构成问题,特别是在如何体现经营的效率效果性、如何处理资产安全性目标、是否设置与如何定位战略目标等问题上,各国存在着明显差异；(4)企业内部控制要素及其体系构建问题,特别是对于事项识别、风险评估、风险防范、信息与沟通、目标设定、IT应对等扩展性要素的设计上,西方主要发达国家有着明显区别甚或根本分歧。本文基于上述问题,在对主要工业发达国家内部控制进行国际比较的基础上,运用经济学、管理学等多学科理论,对企业内部控制本质属性与概念范畴等进行理论反思与科学界定,.对企业内部控制目标和要素,以及各自构成体系等进行理论分析与科学论证,其目的是要重新审视和完善企业内部控制基本理论问题的研究,在此基础上,试图建立具有中国特色的企业内部控制体系,以促进我国企业健康持续发展。本文共分为7章,研究框架与基本内容如下：第1章,绪论。概述本选题的背景和研究意义,提出本文研究的方法论及其具体的研究方法,阐述本文的研究思路和结构内容。第2章,文献综述。对国内外有关企业内部控制的本质属性与概念范畴、目标与要素及其构成体系等内控基本理论问题进行系统梳理,评述现有文献的贡献与不足,为后文的主题研究提供参照。第3章,对国外发达国家内部控制现状的研究。通过分析美、英、加、法、日、韩等主要工业发达国家企业内部控制的发展现状,着重阐述企业内部控制发展的异同、基本特征和变化趋势；在此基础上,提炼出现有企业内部控制面临的主要问题和挑战,引申出本文的研究主题,并为开展研究提供良好的理论铺垫。第4章,对企业内部控制本质属性与概念范畴的理论反思。本章运用马克思主义认识论,按照从具体到抽象、从抽象再到具体的思维形式,通过对内部控制演变过程的纵向分析揭示企业内部控制的共性,通过对美、加、英等国企业内部控制的横向比较揭示出企业内部控制的个性,进而演绎归纳出企业内部控制的本质属性和概念范畴。在此基础上,对我国企业内部控制体系建设进行反思。它是后述目标与要素问题研究的逻辑基础与理论前提。第5章,对企业内部控制目标及其构成体系进行研究。本章采用比较研究法,寻找内控目标在不同时期和主要发达国家的异同点、特殊性与普遍性,并运用经济学和管理学等学科理论的最新成果,剖析其成因,揭示其内在发展脉络与变化趋势,并基于对内部控制本质属性的全新认识,提出内控目标体系的基本架构；在此基础上,联系我国国情,提出建立与完善我国企业内部控制目标及其构成体系的理论与方法。第6章,对企业内部控制要素及其构成体系进行研究。通过对内控要素的国际比较,寻找企业内部控制要素在不同时期和不同国家的异同、共性与个性,并运用经济学、管理学等相关学科理论和归纳演绎方法,剖析其成因,提出企业内部控制要素及其构成体系的构建模型；在此基础上,联系我国国情,提出建立与完善我国企业内部控制要素及其构成体系的设想。第7章,本文的观点总结。在上述本质属性、概念范畴、目标及其体系、要素及其体系进行国际比较和理论分析的基础上,总结出本文的主要研究结论和提出政策建议,阐述本研究的创新点、理论与实践价值,最后就本文的研究局限性进行分析,并展望后续研究方向。本文主要采用比较研究法、归纳法和演绎法,以及多学科交叉研究的方法等对企业内部控制的本质与概念、目标与要素及其构成体系等进行规范研究与定性分析,得出如下研究结论：第一,企业内部控制本质与概念是内部控制体系中最基本的理论元素,是认识内部控制的根本,是确定内控目标、要素、职能和原则的基础。从本质上讲,企业内部控制是一项企业管理活动,它内生于企业管理需要,具有社会性与技术性双重属性。企业内部控制的概念范畴包括其内涵与外延两个方面,可通过企业内部控制的主体、目标、要素与职能来体现。第二,内部控制目标是确定内部控制理论框架的逻辑起点和基本前提。从历史上看,内控目标的演变充分反映了内部控制制度的变迁,人们对内部控制本质的认识直接影响着内部控制目标的设定。从各个国家内控目标比较上看,可靠性和合规性目标具有共通性,体现了企业内部控制技术性属性的客观要求；而在经营效率性、资产安全性和发展战略性目标上,各个国家存在着明显差异与分歧,体现人们对企业内部控制社会属性认识上的不同。内部控制客观上存在五大基本目标,各个目标有着自身的特殊地位,它们之间存在着相互联系、相互制约的关系,并统一于企业目标,即实现资源优化配置目标之上。建立符合我国国情的企业内部控制目标体系的总体设想是：企业内部控制目标体系由基本目标和子目标所构成,其基本目标就是企业总目标,子目标可分为技术性目标和发展性目标；技术性目标包括报告的可靠性和法律法规的遵循性,发展性目标包括经营的效率性、资产的安全性和发展的战略性；最终形成一个完整的、层次分明的、子目标服从于基本目标、各子目标之间相互联系又相互制约的企业内部控制目标体系。第三,内部控制要素是内部控制理论体系的核心,将影响内部控制概念框架与结构形式的确定。内部控制目标是内部控制要素确定的前提,内部控制要素是实现内部控制目标的必备条件。从内控要素演变上看,人们对内控本质的认识及其目标的定位直接影响着内控要素的设置；内控要素的演变恰好反映了审计技术导向、企业管理导向、风险管理导向的内部控制基本观念的变化,体现了报告目标、合规性目标,向经营性目标、安全性目标、战略性目标的拓展。依据社会主义市场经济体制的特点和我国企业业务流程的基本特征,我国企业内部控制应由控制环境、控制活动、监督与评价等三个密切联系的要素构成。本文的创新主要体现在以下三个方面：第一,由于企业内部控制是一项管理活动,具有社会性与技术性双重属性。通过理论反思,本文认为,我国初步形成的以《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》为基本内容的企业内部控制体系,基本上是照搬或参照美国COSO报告及ERM框架建立起来的。是否“水土不服”尚待实践检验,但联系我国国情不足是不争的事实,因此,在借鉴国外先进经验的同时,应更加重视社会性特征,结合中国国情,注重国际协调。第二,提出了企业内部控制的概念架构。即企业内部控制是企业董事会、管理层和其他员工在一定的控制环境下,通过履行牵制与约束、防护与引导、监督与影响、衡量与评价等职能,旨在实行企业报告的可靠性、法律的遵循性、经营的效率性、资产的安全性和发展的战略性等目标而发生的一项企业管理活动。第三,在国际比较的基础上,综合主要发达国家研究成果,提出了由报告的可靠性和法律法规的遵循性等技术性目标,经营的效率性、资产的安全性和发展的战略性等发展性目标所构成的企业内部控制目标；提出了由控制环境、控制活动、监督与评价等核心要素所构成的我国企业内部控制要素体系。同时,本研究还具有以下理论与实践价值：提出了内部牵制曾经是企业管理的“代名词”,内部牵制及至内部控制是企业管理的内在需要,具有内生性特征；提出了建立企业内部控制目标体系和企业内部控制要素体系的构想；提出了在社会经济发展水平多样化、政治经济体制多极化、世界文化多元化的格局下,不存在一个统一而具有广泛适用性的内部控制规范标准体系的观点,因此,基于这种现存的格局或这种预期不可改变的格局所确定的内部控制规范标准之间不具有完全通约性。为此,本文建议：近期应结合我国国情,建立与健全以内部牵制和报告控制为主线的企业内部控制规范体系；结合我国不同类型企业特点,分类分档建立起我国企业内部控制标准与评价标准体系；在理论上,厘清内部控制与注册会计师审计、公司治理和风险管理之间的关系,确立内部控制范围及体系；继承与发扬我国历代内部控制的实践经验,对我国内部控制历史进行系统研究,创立中国内部控制史学；借鉴与吸收西方国家先进的控制理念和科学的控制方法,在学科领域上建立内部控制比较研究学。本文拟在以下方面进一步展开后续研究：第一,在本文提出内部控制本质概念的基础上,进一步探讨我国企业内部控制目标体系的应用设计、要素体系的应用设计。第二,将进一步研究内控本质、内控假设、目标体系、要素体系、职能体系、原则等基本理论元素之间的内在联系与逻辑关系,探讨科学的、完整的企业内部控制概念框架体系的构建模式。第三,厘清内部控制与企业管理、风险管理、注册会计师审计之间的关系,以进一步确定内部控制的外延与范围,为企业内部控制实践活动的开展确立适当的职能机制和发展空间。
【作者】肖光红；
【导师】樊行健；
【作者基本信息】西南财经大学，会计学，2014，博士
【关键词】内部控制；本质；概念；目标；要素；

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